企业内部控制理论的发展与启示（三）

　　8．强调内部控制的分类及目标。COSO报告单独对内部控制的目标进行了解析和阐释。目标的设定是管理过程的—个重要部分，虽然它不是内部控制的组成要素，但却是内部控制的先决条件，也是促成内部控制的要件。制定目标的过程不是控制活动，但其对内部控制的意义重大，直接影响到内部控制是否有存在的必要。COSO报告将内部控制目标分为三类：与营运有关的目标、与财务报告有关的目标以及与法令的遵循性有关的目标等。这样的分类高度概括了企业控制目标，有利于不同的人从不同的视角关注企业内部控制的不同方面。

　　9．明确指出内部控制只能做到“合理”保证。COSO报告认为：不论设计及执行有多么完善，内部控制都只能为管理阶层及董事会提供达成企业目标的合理保证。而目标达成的可能性，尚受内部控制之先天条件所限制。

　　10．成本与效益原则。COSO报告明确指出，内部控制要建立在成本与效益原则的基础上。内部控制并不是要消除任何滥用职权的可能性，而是要创造一种为防范滥用职权而投入的成本与滥用职权的累计数额之比呈合理状态(即经济原则)的机制。因此，没有不花钱的内部控制，也不存在完美无缺的内部控制。

    三、启示与借鉴

    “他山之石，可以攻玉”，COSO报告对我国具有一定的启发和借鉴意义。我们以为，在构建我国企业内部控制综合框架时，亦可从以下方面着手：

　　1．完善企业的控制环境

    加强和完善企业内部控制，首先应注意企业内部控制环境的建设。控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素。它是一种氛围，塑造企业文化，影响企业员工的控制意识，影响企业内部各成员实施控制的自觉性，决定其他控制要素能否发挥作用，是内部控制其他要素作用的基础。控制环境直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。

　　影响控制环境的因素是多方面的：

    (1)董事会。现代企业法人治理结构的一个显著特征就是经营权与所有权的分离。虽然，从理论上说，对经营者的控制机制可分为两大类：一是以资本市场、产品市场及法律规章制度为主体的外部控制机制；二是以董事会为主体的内部控制机制。但理论和实践均已证明，外部控制机制并不能取代内部控制机制的功能。相比之下，董事会应该是约束经营者日常行为，实现事前帕累托最优的最合适的手段。因为，董事会是公司内部控制系统的核心，它负责为公司经理制定博奕的规则。对内部控制而言，一个积极、主动参与的董事会是相当重要的。但是，只有当董事会拥有技术、才能和智慧，并能进行适当的管理时，才能适当履行其监控、引导和监督的责任。目前，我国很多上市公司在形式上建立了董事会、监事会，聘任了总经理班子，但在实际工作中，董事会在表现上还存在许多误区，真正的法人治理结构并未建立。董事会的监控作用严重弱化，“董事”不“懂事”，经常只有一个“虚职”，且缺少必要的常设机构。“东方锅炉”一例，在很大程度上就是因为实施公司经营决策的董事会与从事公司日常经营事务的总经理班子在企业的实际管理中职责重复、“一套人马两块牌子”所致。加强企业内部控制，首先要加强董事会的建设，发挥董事会的作用和潜能，使股东及其他利益团体的利益真正受到保护。在市场经济发达国家的企业中，董事会一直很受重视，其挑选条件极为苛刻，在内部董事与外部董事的搭配及组成等方面都极为严格。

    (2)企业管理者的素质。管理者素质在企业经营管理中起绝对重要的作用，素质不同，对企业发展所产生的影响也完全不同。管理者的素质直接影响到企业的行为，进而影响到企业内部控制的效率和效果。在许多西方国家，由于市场经济比较完善，基本上已形成一个比较成熟的经理人才市场。我国这方面的起步比较晚，还未形成一个约束、监督与激励经理人员的外部机制，因此管理者自我完善和自我提高的动力和压力比较小。“巨人危机”爆发后，在全国掀起了轩然大波。中国人民银行马上派了一个工作组到珠海检查，检查结果让人吃惊——巨人集团没向银行贷一分钱! 到1996年底，巨人大厦修建所用的1．6亿资金，都是靠公司自有资金和卖楼花所得收入提供的。这体现了时下我国很多企业的一个通病：缺乏现代资本运营的理念及技术，缺乏长远的内部控制观念。如果巨人集团内部财务制度健全，理财循环的内部控制制度完善，就不至于此。因此，应尽快提高企业管理者的素质。当然，企业管理者的素质不仅仅指知识与技能，还包括操守、道德观、价值观、世界观等各方面。